内容摘要：侦查活动中善于发现和审查小金库是检察机关查办贪污贿赂等职务犯罪的有效途径，小金库的资金来源主要有收入不入账和虚报支出两种形式，隐蔽性是小金库的一个主要特点，实践中发现和审查小金库有一定的技巧。
关键词：贪贿犯罪小金库审查
一、小金库的发现和查处对于检察机关查办贪贿犯罪具有十分重要的现实意义
小金库是指违反国家财经法规规定，侵占、截留国家和单位收入，未列入本单位财务会计部门或未纳入预算管理，私存私放的各项资金。
小金库虽然名义上仍然是企事业单位公共财产，但由于是在正常财务核算系统之外相对秘密地存在着的，其来源和支出去向都脱离了正常的财务监督，是滋生腐败的温床。特别是近年来，随着财务监督检查力度的不断加大，有效地堵塞了正常情况下财务核算的漏洞，因此有一定职权的不法分子，往往会频繁利用各种借口，设置各种名目的帐外帐，以期达到侵吞挪用公共财产或进行其他非法活动的目的。事实上，我们检察机关近年来查办的贪污、贿赂、挪用公款等职务犯罪案件，源自发案单位位反财经纪律私设的小金库的案件，占有相当的比例。在查办案件时，如果能够及时发现和查处被调查单位的小金库，往往可以发现许多犯罪线索，获取有效的书证，掌握案件制动权，扩大战果。因此在贪贿案件的侦查过程中，侦查人员一定要注意识别和发现小金库，及时发现和查清小金库。在主要依靠财政、审计、监察等部门查处的同时，自身也要具备必要的小金库的发现审查技术，以提高我们发现和侦查职务犯罪的能力和效率。当然审查、发现和处理小金库违纪行为主要是各级财政、审计、监察的职责。发现小金库只是侦查贪贿案件的第一步，我们的目的是通过审查和发现小金库，通过对小金库的收支情况进行进一步审查，从中发现和惩治犯罪，对此本文不再作过多叙述。笔者仅结合多年的侦查办案和帐务审查实践，试图从小金库的形成、来源及其审查技术进行粗浅的分析和探讨，以期能对侦查办案中的帐务审查有所帮助。
二、小金库的形成和资金来源渠道
小金库的形成和来源有一定的特点和规律，以下我们主要以国家机关和国有企业为说明对象，来分析小金库的形成和来源。
小金库的主要来源和表现形式主要有两类：一类是收入现金（包括银行存款）不入帐，另一类是虚列支出项目，将帐内资金转到帐外。
（一）收入现金不入帐
收入现金不入帐，主要针对企业和经营性事业单位，常见的有以下几种情况：
1、主营业务收入不入帐。如有的单位销售部门将产品销售收入长期不交财务入账，作为小金库私存私放，甚至私分或挪用。还有的企业将已售出的产品报盘亏，销售收入进小金库。
案例一，某市石油公司业务处销售250吨柴油，油款回收后长期不交公司财务，私下存放，自行支配，期间有557000元，被业务经手报管帐外帐的统计员挪至股市炒股。
2、附属业务收入不入帐。附属业务收入是指企事业单位的非正常业余收入，如某些机关企事业单位将闲置的办公用房对外出租，收取的租金不入单位财务帐，另外将应收取的商标使用费、场地出租或实物租金收入、出借资金的占用费收入、各种服务费收入存放在对方单位，不入本单位帐。
3、营业外收入不入帐。如出售固定资产清理不入帐，仓储运输企业的溢货收入（如石油公司油库溢油收入、仓储类企业溢货收入）不入账；司法机关、行政执法机关没收的罚金收入、扣押款物的利息收入及各种正常或不正常的收费不入帐，等等。
4、企事业单位收到的政府补贴收入不入帐。如外贸出口收到的出口退税收入不入帐，企业收到财政扶持补贴收入不入帐，公用事业单位收到的财政补贴不入账等等。
5、其他收入不入帐的情况。如对外投资收益不入账，公益事业单位接受的捐赠不入帐，因开业、迁址等庆典活动收到的各种名目的赞助收入不入账；收到的厂家让利折扣不入帐；上级部门的奖励收入不入账，某些地方政府为吸纳税源，返还给纳税单位的奖励收入；下属单位上缴的管理费不入帐；违反规定，公款私存收取的利息收入不入账等。
（二）、虚列支出项目，将资金转到帐外
1、虚列成本，套取资金转移到帐外。如建设单位和施工单位虚列工程成本和材料支出，套取资金形成小金库。这种情况在重大建设项目、工程中常有发生。这些工程项目招投标、结算过程中易发生的贪污、私分国有资产、行贿等违法犯罪行为及不正常经济往来的数目惊人的资金往往出于此。
2、虚列、虚增各种名目费用支出，报销所得资金另行存放。如虚列咨询费、广告费、赞助费、会议费、加工费、办公用品费等，多报费用入小金库。这种情况常发生在上级对费用支出采取严格的比例限制的单位，如金融保险企业等。
3、巧立名目，将资金转到帐外。如将本能收回的应收账款内外勾结，做坏帐核销；以预付款、投资等名义，将资金转入小金库；建设单位向施工单位多拨工程款，并虚报当年投资完成额，事后再将款项从施工单位退回转入小金库；行政机关将预算资金以经费支出名义拨入下属单位，从中进行不合理开支；将预算资金以经费支出名义，转入帐外银行帐户；将基建款先拨入下属单位，并在本单位列作支出，以后再从下属单位收回，存入小金库。
三、小金库及其审查的特点
隐蔽性是小金库的最大特点，主要表现在三个方面：1）存放形式的隐蔽性。从从小金库的存放形式来看，主要有两种情况：一是单位负责人将款项存放于本单位会计、出纳等个别人手中，一般通过单独开立个人储蓄存款账户的方式存放；二是存放与本单位有业务联系或制约关系的外单位，这种款项大多来源于其他单位（通常为保存单位）在业务往来中正常或不正常返还给本单位的折扣、回扣或手续费。2）参与人员的个别性。由于小金库只是为小集体或个别人谋利，必定比较隐密，故一般只是单位高层领导或关键部门主管（如单位主要负责人，总会计师、财务主管、销售主管、出纳等）参与。对此，办案人员必须加强对这些人的观察，从中发现线索，对于有较大嫌疑的往来，应对外部有关单位的会计帐目进行查询。3）资金去向的非公开性、非正常性。小金库主要有关人员为满足各种不正常的费用支出需要而设置的，因此小金库的资金主要由两个去向，一是用于处理各种不符和财务规定的费用，如违规报销招待费，给本单位职工滥发奖金福利等，二是巧立名目，被有关人员贪污或挪用，三是用于向有关人员行贿、违规支出不能正常报销的回扣等不正常经济往来。由于小库管理的隐蔽性和不规范性，客观上给不法分子提供了便利条件。
从小金库的查处实践来看，小金库的形成主要有两种情况，一种小金库，其形成会减少单位帐面资产的价值，从而或多或少会在单位会计资料中留有“把柄”，如产成品盘亏、产品销售或购进折扣等。另一种小金库的形成，并不直接减少单位的帐面资产，在会计资料中没有痕迹，如咨询收入、行政机关罚款收入等。对于可能在单位会计资料中留有把柄的事项，审查人员的注意力主要应放在主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、投资收益、大型采购、长期投资、产成品以及现金和银行存款中的大额费用的报销等方面；对于一些不能直接在会计资料中找到线索或疑点的事项，审查人员应适当运用观察、调查、推理及分析性复核等方法，从会计资料以外查寻或捕捉线索，弄清真相。
四、侦查活动中审查和发现小金库的技术与方法
在办案实践中，检察机关经常在侦查中发现小金库的线索，接到或从其他部门转来举报线索，这里以我们常见的虚开招待费发票形成小金库为例说明如何发现和审查小金库。（如收到匿名的检举信，内称××单位经领导授意利用假发票报销，将报销款进入小金库，供个别领导请客送礼、贪污挪用等不正常支出）。对此，首先应对初查获取信息进行综合分析的基础上，判定举报线索的真实性，对于有进一步调查价值的，应以举报所说的“假发票”为线索，从两方面去进行调查。
一方面通过账面审查（未立案前，为隐蔽侦查意图，最好与税务审计等部门配合，以其身份进行）弄清经常性消费长索在什么地方？必要时，可以去饭店、宾馆进行调查，掌握消费次数与发票或收据金额。依据调查到的发票或收据副本，查看这些发票或收据在被调查单位的会计帐目中是否入帐。如未入帐，则需查明是自掏腰包，还是另设有小金库。通常后者的可能性较大，这样通过一张发票的报销，就有可能查出金额巨大的小金库。另一方面审阅某一时期的“管理费用”、“制造费用”等明细帐（实行预算类会计核算的机关事业单位则对应查阅“经费支出”的有关明细科目），对付款凭证所附发票实行详查，仔细核对和调查发票中所反映的经济业务，并与有关的实物进行核对，验证发票所纪录的经济行为的真实性和合理性。如查出某一张可疑的发票，被查单位当事人既不能说出该发票所纪录的经济行为的真实性和合理性，采用其他替代程序也无法证实该发票发生的真实性与合理性，则这张发票属于虚报冒领，为“小金库”筹集资金的可能性较大。对此，需要进一步查明“小金库”存放何地？或资金交与何人？
将两方面调查的情况进行综合分析，如确定为单位私设“小金库”，应当由有关行政执法部门按规定作出相应的处理，办案部门应根据已经掌握的线索，对小金库的支出情况进行进一步的调查，查明有无犯罪事实存在。
除了以上提到的对小金库举报线索的查处外，为尽快突破案件、扩大战果，侦查人员应特别注意增强发现小金库线索的主动性，这是提高发现贪贿犯罪能力的重要途径。侦查实践中，办案人员如果怀疑被调查单位有通过小金库进行犯罪的行为，但并没掌握一定的线索的情况下，可以从以下几个方面注意和发现小金库：
1、全面了解被调查单位的职责范围、行业特点和财务活动情况、单位负责人及财务人员构成等情况，从中发现小金库存在的线索。被查单位的职责范围、行业秩序、所面临的外界压力、财务报销制度等，都对小金库的形成有一定的制约或诱发关系。一般来说，职权范围广，对相对人制约作用大的行政执法单位、上级财务制度严格、非主营业务收入多、行业竞争压力大的企事业单位小金库存在的可能性大。除了客观情况外，责任人员的道德表现也与小金库的形成不无关系。
2、了解被调查单位的内部控制情况，必要时进行符合性测试，分析和评价内部控制的弱点。内部控制的健全程度与执行情况，与小金库的发生有着密切的关系。关注被查单位内部控制的情况，特别要注意下列问题：
（1）财务的审批与执行由一人兼管。这是目前许多内部管理不规范单位存在的情况。由于存在严重的管理漏洞，若管理人员品质不佳，则客观上给小金库的形成提供了条件。
（2）违反财务制度关于内部制约的规定，将不相容的会计岗位职务“一肩挑”。关键岗位的“一肩挑”会使小金库产生的可能性大大增加。
（3）单位高层领导与关键部门业务主管之间存在超正常的密切关系或近亲属关系。若有近亲属关系，或工作之外的关系过于密切，可能会导致内部控制失效。
3、根据有关人员的反常变化，获取有关小金库的审查线索。小金库主要与单位高层领导及关键部门主管有关，审查人员应该对这些人予以高度关注，重点要审查这些人员所经管或签字的业务，特别要注意这些人员及其家庭的财产及支出情况是否与其正常收入匹配，有无其他合法收入来源。
4、根据可能形成小金库的领域、形式和地点，有针对性地决定审查的范围、方式和方法。
（1）运用观察、询问等方法了解被查单位是否存在废旧物资及固定资产清理报废等情况。这些项目的帐面收入是否与调查情况相符。
对于固定资产清理（处理、变卖）收入不入帐的问题，对国有企业而言，首先应查阅固定资产和累计折旧明细帐，查看清理报废固定资产是否分别从“固定资产”科目和“累计折旧”科目转入“固定资产清理”科目；其次，查看残值或变价收入是否记入“固定资产清理”贷方，清理净收益是否由“固定资产清理”科目转入“营业外收入”科目。对发生固定资产清理收入的行政事业单位而言，车辆等大型固定资产报废时，一般都要有一定的残值收入，在查阅“固定资产”科目的同时，要对应查看残值收入是否记入“专用基金—修购基金”或“其他收入”科目，如未入账，则进入小金库的可能性就比较大。
（2）通过审阅、询问、函证，了解被调查单位是否存在投资、租赁业务，查明投资、租赁业务取得的收入是否与帐面记录相符。比如，对于国库券利息问题，根据财务制度的规定，收到国库券利息和证券类投资获利，应记入投资收益帐户。但是，有些单位把收到的国库券利息转入小金库，用于各种非法开支。在审查上述事项时，首先，应通过审查企业的资产负债表审查企业的短期投资或长期投资有无变化。如有变化，再审阅短期投资、长期投资明细帐，看是什么种类的短期投资或长期投资发生了变化。如果是国库券减少，则需进一步对投资收益帐户进行审查，查明有无国库券利息收入，若无国库券利息收入，就需要进一步进行调查了解，直到查清问题为止。
（3）通过询问、观察了解被查单位是否拥有饭店、招待所以及其他对外服务、营业场所等，这些部门的收入是否全部纳入本单位的收入。
（4）通过侦查手段，查明被查单位在费用支出中是否存在数额较大的不正常支出，如销售返利或折扣、咨询费、赞助费、办公用品费、设备租赁费、会务费、运输费等，这些支出中有一部分很可能就是为设立“小金库”而巧立名目或无中生有的虚报支出。对于其中有较大可疑的费用支出，其中有可能存在着贪污、行贿、挪用公款等行为，应就其涉及的现有会计资料进行追查，查明具体用途。
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