案情简介
2005年4月，犯罪嫌疑人付某在甲市乙区注册成立A足浴店，该店为个体工商户性质。甲市乙区地方税务局对A足浴店采用定期定额方式征收税款，2007年核定该店每月应纳税营业额为人民币3万元，2008年3月将该店每月应纳税营业额调整至人民币7万元。2009年8月，甲市乙区地方税务局在对A足浴店进行税务稽查时，发现犯罪嫌疑人付某在经营A足浴店期间，该店自2008年1月至2009年7月实际总营业额为人民币505.55万元，而向税务机关申报纳税总营业额为人民币125万元，超过定额部分未进行纳税申报，向税务机关少申报营业收入人民币380.55万元，逃避缴纳营业税人民币19万元、城建税人民币1.33万元、个人所得税人民币19.67万元，累计逃税款人民币40万元，逃避缴纳税款数额占应纳税额76％。2009年9月25日，甲市乙区地方税务局对A足浴店作出税务处理决定书，向付某追缴上述税款，该税务处理决定书于当日送达付某本人。甲市乙区地方税务局根据国家税务总局的批复，对付某少缴税款的行为不予行政处罚。付某于2009年11月将A足浴店转让，后携款潜逃，直至2011年8月30日被抓获时，仍未缴纳上述税款。
分歧意见
对采用定期定额方式缴税的个体工商户超过定额未申报的行为如何定性，关键在于两点：一是行政处罚是否为刑事追诉的前置程序，二是付某行为是属于虚假纳税申报行为还是不申报行为。对此实践中存在以下争议观点：
第一种意见认为，付某的行为不构成犯罪。根据《刑法修正案（七）》第三条第四款规定，行政处罚是刑事追诉的前置程序，在行政处罚程序完成之前，是无法确定是否应该追究其刑事责任的。本案中税务机关对付某的行为未给予行政处罚，因此付某的行为不构成犯罪。
第二种意见认为，行政处罚不是刑事追诉的前置程序，付某的行为构成逃税罪。付某经营A足浴店期间，超过定额未按实际营业额缴税的行为，系采用欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报行为。
第三种意见认为，行政处罚不是刑事追诉的前置程序，付某的行为系不申报行为，2009年2月28日之前（即《刑法修正案七》实施前）的行为不构成犯罪，2009年3月至7月的行为属于未申报，符合逃税的客观行为特征，且逃避缴纳税款数额超过5万元并占应纳税款比例达到10％以上，构成逃税罪。
评析
笔者同意第三种意见，付某的行为构成逃税罪。《刑法修正案（七）》第三条第四款规定只是逃税罪初犯的出罪条件，行政处罚不是刑事追诉的前置程序，对于采用定期定额纳税方式缴纳税款的个体工商户超过定额未进行纳税申报行为应认定为不申报行为。结合本案具体分析如下：
第一，在此类型案件中，行政处罚并非刑事追诉的前置程序。《刑法修正案（七）》对偷税罪（罪名已经修改为“逃税罪”）进行了大幅修改，其中第三条规定将刑法第二百零一条第一款修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金……”增加第四款：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”根据该条第四款，逃税罪初犯符合三个条件即可不追究刑事责任：补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚。可见，该款规定的是逃税罪初犯的出罪条件，接受行政处罚只是作为免责的前提条件之一。从上述第三条第一款来看，只要是纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上，公安机关就可以立案。立案之后，如果犯罪嫌疑人补缴了应纳税款和缴纳滞纳金，接受了行政处罚的，公安机关应予撤案，并不能基于上述第四款的规定就排除公安机关的立案权。
逃税的行政处罚与逃税的刑事处罚两者的关系，从本质上说，是关于行政违法行为与刑事违法行为的界限问题。逃税行为是具有刑罚后果的行政违法，属于刑事违法的范畴，但就其本质而言，它首先违反的是行政秩序，也就是社会主义市场经济秩序。[1]因此，针对逃税行为，税务机关应先作出行政处理决定，实践中一般是作出税务处理决定书并送达当事人，再根据相关规定对其作出或不作出行政处罚。税务机关履行了此行政处理程序，但纳税人仍不缴纳税款，才可将案件移送公安机关，在此即为“行政处罚优于刑事处罚”，而非行政处罚是刑事追诉的前置程序。结合本案，甲市乙区税务机关依据国家税务总局于2005年作出的《关于大连市税务检查中部分涉税问题处理意见的批复》中第三条的规定，“对于采取定期定额征收方式的纳税人，在税务检查中发现其实际应纳税额大于税务机关核定数额的差额部分，应据实调整定额数，不进行处罚。”对付某只要求其补缴税款，不作出行政处罚。而付某收到税务处理决定书后，拒不缴纳税款，且将店面转让后潜逃，直至被抓获仍未缴纳所欠税款，国家税收已产生实际损失，在此情况下，公安机关应予以立案。
第二，付某的行为属于未申报行为，而非虚假申报行为。《刑法修正案（七）》第三条将逃税行为分为两类，第一类是“纳税人采用欺骗、隐瞒的手段进行虚假纳税申报”。此类行为与修改前的偷税罪行为所列的具体手段基本一致，包括纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；在账簿上多列支出或者不列、少列收入；经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。第二类行为是“未申报”，是指未进行纳税登记或虽进行纳税登记但依法应当申报而未申报。《刑法修正案（七）》对逃税犯罪的客观行为特征进行了修正，将不申报也作为逃税的客观行为特征加以规定，这是目前纳税人逃避纳税义务的一种常用手段。[2]本案中，付某的行为违反了《个体工商户税收定期定额征收管理办法》第二十条之规定：“经税务机关检查发现定期定额户在以前定额执行期发生的经营额、所得额超过定额，或者当期发生的经营额、所得额超过定额一定幅度而未向税务机关进行纳税申报及结清应纳税款的，税务机关应当追缴税款、加收滞纳金，并按照法律、行政法规规定予以处理。其经营额、所得额连续纳税期超过定额，税务机关应当按照本办法第十九条的规定重新核定其定额。”付某的行为实质上是超过额度未进行申报的行为，属于上述第二类“未申报”行为，而不是虚假申报行为。
第三，付某涉嫌逃税行为时间段在2008年1月至2009年7月，应以《刑法修正案（七）》实施日（2009年2月28日出台并施行）为界限，分两个阶段进行评价。根据我国刑法溯及力的规定及从旧兼从轻原则，如果要对犯罪嫌疑人全额定罪，犯罪嫌疑人的行为须在修正案前后均涉嫌犯罪，即修正前刑法认为犯罪嫌疑人涉嫌偷税犯罪、修正后的刑法认为涉嫌逃税犯罪，最后按处罚较轻的罪名定罪处罚，如果修正前刑法不认为是犯罪，即便修正后的刑法认为涉嫌犯罪也不能对犯罪嫌疑人定罪。结合本案事实，付某自2008年1月至2009年2月期间的行为，系不申报行为，不符合偷税罪的客观行为特征，不构成偷税罪。而自2009年3月至2009年7月，付某的行为属于不申报行为，符合逃税的客观性行为特征，且逃避缴纳税款数额达到5万元以上，占应纳税额比例也超过10％，构成逃税罪。
【注释】
[1]参见邹日强：《逃税行为行政处罚与刑事处罚研究》，载《犯罪研究》,2010年第4期，第44页。
[2]参见黄太云：《中华人民共和国刑法修正案（七）的理解与适用》，载《公检法办案指南》,2009年第3辑，第16页。